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案例分析
　　甲企業(yè)原來是一家集體性質(zhì)的福利企業(yè)。從2007年下半年開始，國家取消了原福利企業(yè)減免稅優(yōu)惠政策，改為執(zhí)行安置殘疾人就業(yè)優(yōu)惠政策。因此，甲企業(yè)的關(guān)聯(lián)方M公司(非集體企業(yè))準(zhǔn)備在2008年下半年吸收合并甲企業(yè)。甲企業(yè)目前實(shí)收資本(全部為集體資本金)賬面價(jià)值為2000萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000萬元，評估價(jià)值為8000萬元，無可在稅前彌補(bǔ)的虧損。M公司與甲企業(yè)的重組活動準(zhǔn)備分兩步進(jìn)行：
　　第一步，M公司吸收合并甲企業(yè)，吸收合并過程中非股權(quán)支付額為0。
　　第二步，吸收合并后，M公司將甲企業(yè)的原集體資產(chǎn)以股份形式全部量化給職工，并且職工擁有所有權(quán)。甲企業(yè)原來的經(jīng)營業(yè)務(wù)將停止，并開始新的經(jīng)營業(yè)務(wù)。
　　政策分析
　　吸收合并
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
　　規(guī)定，“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”也就是說，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)重組都將被認(rèn)定為應(yīng)稅重組。在實(shí)踐中，很多重組交易中涉及的現(xiàn)金流量較小，對這些重組交易征稅會阻礙有正常經(jīng)營目的重組的順利進(jìn)行，因此，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局有可能會出臺政策，對免稅重組的條件重新進(jìn)行明確。
　　新的企業(yè)重組政策有可能將對免稅重組增設(shè)“經(jīng)營的連續(xù)性”和“權(quán)益的連續(xù)性”兩個(gè)條件。經(jīng)營的連續(xù)性，即企業(yè)重組后，受讓資產(chǎn)的企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)必須繼續(xù)與被轉(zhuǎn)讓企業(yè)相同目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)。權(quán)益的連續(xù)性，即轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)取得受讓企業(yè)相應(yīng)股權(quán)的股東，在一段時(shí)間內(nèi)必須繼續(xù)保持對受讓企業(yè)股權(quán)的控制。
　　從M公司吸收合并甲企業(yè)的過程來看，重組中的非股權(quán)支付額為0，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔200〕119號)的規(guī)定，基本上符合免稅合并條件。但是，因?yàn)镸公司吸收合并甲企業(yè)后，經(jīng)營業(yè)務(wù)不再延續(xù)，而且集體資本也不再延續(xù)，所以上述合并在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后能否被認(rèn)定為免稅合并，具有很大的不確定性。甲企業(yè)在被吸收合并過程中，有可能需要負(fù)擔(dān)750萬元［(8000－5000)×25%］企業(yè)所得稅，而M公司取得甲企業(yè)資產(chǎn)也可按照評估后的價(jià)值確定計(jì)稅成本。
　　量化資產(chǎn)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕60號)規(guī)定，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時(shí)可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個(gè)人。為了支持企業(yè)改組改制的順利進(jìn)行，對職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個(gè)人所得稅。對職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所得稅，待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
　　需要注意的是，國稅發(fā)〔2000〕60號文件僅僅適用于“集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時(shí)”，而M公司吸收合并甲企業(yè)后并不是純粹的集體企業(yè)，此時(shí)將集體資產(chǎn)量化給職工，需要對職工按工資、薪金所得征收個(gè)人所得稅。
　　籌劃方案
　　為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，M公司吸收合并甲企業(yè)，可以按以下次序進(jìn)行：第一步，在合并前，甲企業(yè)先將集體資產(chǎn)以股份形式全部量化給職工(如有必要，在量化資產(chǎn)前，也可對職工結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整)，并改制為有限責(zé)任公司(假設(shè)名稱為“甲公司”)。根據(jù)國稅發(fā)〔2000〕60號文件的規(guī)定，對職工取得的量化資產(chǎn)，可暫緩征收個(gè)人所得稅。
　　第二步，在合并前，應(yīng)當(dāng)對甲公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行改造：1.部分不準(zhǔn)備繼續(xù)持有甲公司股權(quán)的職工，可以將其持有的股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，并按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅；2.停止甲公司原有經(jīng)營業(yè)務(wù)，購進(jìn)相關(guān)設(shè)備，開始新的經(jīng)營業(yè)務(wù)。
　　第三步，待甲公司改造完畢后，M公司吸收合并甲公司，假設(shè)吸收合并過程中非股權(quán)支付額仍然為0。企業(yè)合并后，甲公司經(jīng)營業(yè)務(wù)仍將延續(xù)，并且甲公司原股東仍將繼續(xù)持有M公司股權(quán)。因此，企業(yè)合并行為符合免稅重組條件的可能性增大。
　　按新的籌劃方案，M企業(yè)就可以節(jié)約個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。
　　注意事項(xiàng)
　　1．新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策尚未明確，實(shí)施上述籌劃方案不一定能夠達(dá)到免稅重組的目的，因?yàn)槠髽I(yè)的重組活動不能因稅收政策不明確而推遲或者停止。筆者建議，在不增加重組成本的前提下，可實(shí)施上述籌劃方案，從而盡可能減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。
　　2．上述籌劃方案只是推遲了所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如果籌劃后符合免稅改組條件，M公司取得甲公司資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照原賬面價(jià)值確定計(jì)稅成本，不得按評估價(jià)值確定計(jì)稅成本。此外，在量化資產(chǎn)過程中職工取得股權(quán)的計(jì)稅成本為0，企業(yè)合并后換得新股的計(jì)稅成本也為0，以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。